Выход участника из ООО

Согласно п.6.1 ст.23 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14 "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – «Закон об ООО») при выходе участника из ООО путем отчуждения доли обществу ООО обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале ООО (либо оплаченной части доли, если доля в уставном капитале была оплачена им не полностью)  или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
С момента получения ООО заявления участника о выходе из ООО, его доля (часть доли) переходит к ООО. 

При этом в течение трех месяцев с этого момента ООО обязано выплатить вышедшему участнику ООО действительную стоимость доли, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом ООО.

Каких-либо негативных последствий нарушения указанного срока Законом об ООО не предусмотрено.

Согласно сложившейся судебной практике при нарушении указанного срока по заявлению вышедшего участника суд вправе удовлетворить наряду с требованием о взыскании суммы долга и требование о взыскании процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 8628/09 по делу N А43-6350/2008-25-179, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2016 N Ф04-242/2016 по делу N А67-3766/2015).

Действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли (п.2 ст.14 Закона об ООО).

Полученная участником - физическим лицом действительная стоимость доли признается налогооблагаемым доходом, с которого надлежит уплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13 процентов, если участник является налоговым резидентом Российской Федерации, и 30 процентов - если он таковым не является (п.п.1,3 ст.224 НК РФ).

Напомним, что физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, если оно фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2 ст.207 НК РФ). 

Вместе с тем, в отношении указанного дохода возможно освобождение от уплаты НДФЛ, если одновременно соблюдаются следующие условия (п. 17.2 ст. 217 НК РФ, ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-04-05/86203):

• доля в уставном капитале непрерывно принадлежала физическому лицу на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет;
• физическое лицо приобрело долю не ранее 1 января 2011 г.

ООО, выплачивающее действительную стоимость доли вышедшему участнику ООО, является налоговым агентом и обязано удержать с него НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Поэтому если условия для освобождения указанного дохода от уплаты НДФЛ не соблюдаются, то на дату фактического получения участником дохода ООО исчисляет и удерживает НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Этой датой может являться:

• день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета участника в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
• день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

ООО удерживает НДФЛ непосредственно из денежных средств при их фактической выплате вышедшему участнику ООО. 
Если доход выплачивается в натуральной форме, то удержание исчисленной суммы НДФЛ производится за счет любых доходов, выплачиваемых участнику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности в течение налогового периода удержать у участника исчисленную сумму НДФЛ ООО обязано не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета и участнику о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). 

Сообщение в налоговый орган ООО подает в виде справки по форме 2-НДФЛ. 

Физическое лицо, в отношении которого ООО подало сообщение о невозможности удержать НДФЛ, обязано будет самостоятельно уплатить НДФЛ на основании направленного ему налоговым органа уведомления не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.6 ст.228 НК РФ).

При выходе из состава участников ООО физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета (п.3 ст.210, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). 

Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ участник вправе уменьшить сумму своих доходов, облагаемых НДФЛ, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества. К таким расходам могут относиться (абз. 3 - 5 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ):

• расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
• расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Указанные расходы должны быть документально подтверждены (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). 

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Важно отметить, что имущественный вычет предоставляется участнику при подаче им в налоговый орган по окончании налогового периода налоговой декларации по НДФЛ по форме 3-НДФЛ (п. 7 ст. 220 НК РФ). 

Если при выходе из ООО организация получает действительную стоимость доли в пределах вклада (взноса) этой организации в уставный капитал ООО, то в целях налогообложения прибыли у организации налогооблагаемого дохода не возникает (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ).

Соответственно, в части, превышающей взнос организации в капитал ООО,  выплачиваемая действительная стоимость доли подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций, что подтверждается официальными разъяснениями Минфина России (Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63369). 

Причем, если организация является иностранной, то налог на прибыль подлежит удержанию у источника выплаты в Российской Федерации, т.е. ООО как налоговый агент обязано будет удержать налог из выплачиваемого иностранной организации дохода. 

Соответствующие разъяснения даны Минфином России (Письмо Минфина России от 01.08.2016 N 03-08-05/44916, от 25.05.2015 N 03-03-06/1/29964).

Вместе с тем, в отношении указанного дохода возможно применение ставки налога на прибыль организаций 0%, если одновременно соблюдаются следующие условия (п. 1 ст.284.2, ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, письмо Минфина России от от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77738):

• доля в уставном капитале непрерывно принадлежала организации на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет;
• организация приобрела долю не ранее 1 января 2011 г.

Если же действительная стоимость доли окажется меньше вклада в уставный капитал ООО, то полученный убыток может быть включен организацией в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Это также подтверждается Минфином России (Письмо Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/1/742).

Согласно п. 2 ст. 24 Закона об ООО в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к ООО они должны быть по решению общего собрания участников ООО распределены между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. В противном случае уставный капитал ООО должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли (части доли).

Если доля или часть доли были распределены между участниками ООО, то полученные ими части долей, перешедших к ООО, признаются доходом участников, полученным в натуральной форме. 

По мнению Минфина России, такой доход в виде безвозмездно распределенной доли в уставном капитале общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (Письма Минфина РФ от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360). 

Отметим, что среди специалистов имеется иная точка зрения, согласно которой у других участников в момент распределения между ними доли, перешедшей ООО от выбывшего участника, налогооблагаемого дохода не возникает, поскольку экономическая выгода у участников появится только тогда, когда будет получен доход от продажи доли.

Однако позиция Минфина России находит подтверждение в судебной арбитражной практике (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2017 N 09АП-51488/2017 по делу N А40-21988/17, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2005, 13.01.2005 по делу N 09АП-7050/04-АК (Постановлением ФАС МО от 01.04.2005, 30.03.2005 N КА-А40/2234-05 данное Постановление и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2004 по данному делу оставлены без изменения). 

Поэтому при распределении доли вышедшего участника среди участников ООО безопасным будет все же уплатить НДФЛ. 

В данном случае ООО как налоговый агент также удерживает НДФЛ из любых денежных выплат дохода физическим лицам - участникам ООО либо сообщает участникам и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ (п. п. 1, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

У организаций-участников ООО реального дохода от распределения им доли также не возникает, однако НК РФ требует включать безвозмездно полученное имущественное право в состав внереализационных доходов для целей уплаты налога на прибыль, что подтверждается также разъяснениями Минфина России (Пункт 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933).

Если ООО решило следовать разъяснениям Минфина России и удерживать НДФЛ с дохода, образовавшегося в результате распределения среди физических лиц – участников ООО доли вышедшего участника, возникает вопрос об определении налоговой базы по НДФЛ.

Вначале Минфин России разъяснял, что размер указанного дохода определяется  как разница между первоначальной и новой стоимостью доли, имея в виду номинальную стоимость доли (Письмо Минфина РФ от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26).

Позднее Минфин России заключил, что доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости распределенной доли и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником при распределении доли выбывшего участника. При этом действительная стоимость распределенной доли должна определяться в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ (Письма Минфина России от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 15.03.2013 N 03-04-06/8031, от 28.02.2013 N 03-04-06/5947).

На наш взгляд, подобный подход к определению налоговой базы по НДФЛ является не вполне обоснованным. Ведь при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. 

В этой связи более обоснованным в рассматриваемой ситуации будет исчислить НДФЛ исходя из стоимости распределенной доли, указанной в решении общего собрания участников о распределении доли (цены сделки). Учитывая, что в решении о распределении доли должна указываться ее номинальная стоимость, доход оставшихся участников при распределении доли выбывшего участника, подлежащий налогообложению НДФЛ, может быть определен как номинальная стоимость распределенной доли.

Заметим, что в упомянутой выше судебной арбитражной практике налоговый орган исчислил НДФЛ именно с суммы увеличения номинальной стоимости доли участника ООО, возникшей в результате распределения доли вышедшего участника ООО.

В то же время в силу прямого указания в письмах Минфина России налоговые органы могут потребовать включить в налоговую базу оставшихся участников действительную стоимость доли выбывшего участника.

Более того, известен случай из практики судов общей юрисдикции, когда суд признал правомерным, что единственный участник ООО дважды получил облагаемый НДФЛ доход: в первый раз – при получении долей вышедших из ООО участников (56% уставного капитала ООО), и во второй раз – при продаже в дальнейшем 100%-ной доли в уставном капитале ООО (Апелляционное определение ВС Республики Башкортостан от 19.11.2015 N 33А-19134/2015).

В этой связи, если ООО не готово спорить с налоговыми органами, то ему следует исчислить и удержать НДФЛ с дохода в виде действительной стоимости доли, распределенной в пользу физического лица – участника ООО.

• в части превышения рыночной стоимости имущества над суммой первоначального вклада вышедшего участника происходит реализация (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому с этой суммы ООО должно исчислить НДС. Это подтверждает и Минфин России (письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144); 
• сумму НДС, принятую к вычету при приобретении имущества, передаваемого участнику, ООО должно восстановить и учесть при расчете налога на прибыль (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• если в оплату действительной стоимости доли ООО выдает участнику основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия, то данная амортизационная премия подлежит включению в состав внереализационных расходов ООО в том периоде, когда основное средств было передано выбывшему участнику, при наличии в совокупности следующих условий (пп.5 п.3 ст.39, абз. 4 п.9 ст.258 НК РФ):
• с момента введения основного средства в эксплуатацию прошло менее 5 лет;
• выбывший участник является взаимозависимым с ООО лицом;
• стоимость основного средства превышает первоначальный взнос выбывшего участника в уставный капитал ООО.

Причем, по мнению Минфина России, если стоимость передаваемого основного средства превысит первоначальный вклад выбывающего участника, восстановить премию придется в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27);
- разница между действительной стоимостью доли (стоимость передаваемого выходящему участнику имущества) и стоимостью этого имущества, отраженной в налоговом учете, признается Минфином России  внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли организации (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127). Однако позднее Минфин России разъяснял, что превышение стоимости имущества, по которой оно передается вышедшему участнику, над суммой первоначального вклада, признается реализацией, соответственно, подлежит налогообложению в части указанного превышения (Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157). В этой связи вопрос о возникновении дохода у ООО при передаче имущества в счет оплаты действительной стоимости доли остается спорным.

Указанных нюансов не возникает, если действительная стоимость выплачивается деньгами, ведь осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп.1 п.3 ст.39 НК РФ).

Расходы на выплату действительной стоимости доли для целей налогообложения прибыли ООО не учитываются, т.к. расходы по выплате доли при выходе участника из состава ООО не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку они произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33, определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 15395/06 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А05-17306/2005-33 для пересмотра в порядке надзора данного постановления, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 по делу N А28-18269/2009).

При распределении доли среди участников ООО у самого общества доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не возникает.

При продаже доли у ООО возникнет налогооблагаемый налогом на прибыль организаций доход в виде разницы между ценой продажи доли и суммой, выплаченной вышедшему участнику ООО (Пункт 1 ст. 249, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ; Письма Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). При этом ООО не будет платить НДС, т.к. реализация доли в уставном капитале ООО НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что доля у ООО может быть выкуплена оставшимися участниками ООО. При этом стороны, руководствуясь принципом свободы договора (см. ст. ст. 421 - 422 ГК РФ), вправе установить цену доли на свое усмотрение. Закон об ООО также не регламентирует порядок расчета конкретной цены, в том числе рыночной цены, в целях отчуждения доли. В этой связи стороны договора купли-продажи доли вправе самостоятельно установить цену доли (например, в процентном отношении к размеру уставного капитала), чтобы при этом закон и интересы сторон сделки не были нарушены. В пользу этой позиции говорит и судебная практика (см., например, Постановление ФАС МО от 15.07.2014 N Ф05-6113/2014 по делу N А40-88422/13-136-830).

Изложенное означает, что участники ООО вправе выкупить долю у ООО, в том числе, по номинальной стоимости. 

Причем в этом случае у участников не возникает дохода в натуральной форме в виде безвозмездно распределенных в их пользу долей ООО.

Также разница между действительной и номинальной стоимостью доли не будет считаться материальной выгодой физического лица - участника ООО, так как в целях применения гл. 23 НК РФ получение таковой возможно лишь:

• в случае приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у взаимозависимых с ним физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Но доля в уставном капитале является не товаром (работой, услугой), а имущественным правом;
• при приобретении (по стоимости ниже рыночной) ценных бумаг.  Но аналогичной нормы в случае приобретения долей в уставном капитале общества ст. 212 НК РФ не содержит.

Уменьшение уставного капитала не влечет у общества образования дохода, облагаемого налогом на прибыль (Подпункт 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

1. С точки зрения налоговых последствий для ООО при выходе из него участника лучше  выплатить ему действительную стоимость доли деньгами. Если действительная стоимость доли превышает номинальную, то дальнейшее распределение доли будет не выгодно оставшимся участникам ООО, т.к. им придется уплатить НДФЛ с той суммы, которая была выплачена ООО вышедшему участнику. Более оптимальным для оставшихся участников в данной ситуации будет являться дальнейшее погашение доли и уменьшение уставного капитала ООО или выкуп доли у ООО по номинальной стоимости.
2. Выход участника из ООО может быть использован, в том числе, как ситуационный инструмент налогового планирования. Например, если у ООО не хватает средств для выплаты действительной стоимости доли, оставшийся участник (или участники, если их несколько) могут переоформить право требования с вышедшего участника на себя путем заключения с ним договора уступки требования (цессии). Цена сделки - предмет договоренности сторон. По большому счету она может быть любой. В  дальнейшем - принять решение о выплате действительной стоимости доли. Данная выплата может быть более интересна участникам, так как в этом случае имеет место фактически тот же размер налоговой нагрузки, что и при выплате дивидендов, что выгодней с точки зрения налоговых последствий, чем выплаты в виде заработной платы, но при этом эта выплата не ограничена размером чистой прибыли ООО.